Р Е Ш Е Н И Е

 

Номер 1686           от  04.09.2013г.            град Бургас

 

 

Административен съд – гр.Бургас, втори състав, на втори април две хиляди и тринадесета година в публично заседание в следния състав:

 

Председател: Станимир Христов

 

при секретаря С.Х. и прокурора Тиха Стоянова като разгледа докладваното от съдия Христов административно дело номер 764 по описа за 2012 година и за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на Ж.Н.Т. в качеството му на ЕТ „Ж.Н.Т.-2002 – Ж.Т.”, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр.Бургас, ул.”Любен Каравелов” № 32 против Ревизионен акт № 1101700/19.12.2011год., издаден от П.П.Г. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр.Бургас, потвърден с Решение № 114/12.03.2012г. на Директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” гр. Бургас. С ревизионния акт в тежест на жалбоподателя са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ общо главница и лихви в размер на 19 309,10 лева и по ЗДДС общо главница и лихви в размер на 38 626,09 лева. Ревизираното лице възразява относно определените с процесния ревизионен акт задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС и начислените в тази връзка лихви за просрочие. Иска се от съда да отмени оспорения акт като неправилен и незаконосъобразен. В съдебно заседание чрез процесуалния си представител адв. Хр. М., АК-Силистра, поддържа жалбата на основания изложени в нея, представя допълнение към същата и ангажира доказателства.

Ответната страна – Директор на „ОУИ” Бургас (към настоящият момент Директор на Дирекция „ОДОП” Бургас) чрез процесуалния си представител юрисконсулт Л. Дикова оспорва жалбата като неоснователна, като в съдебно заседание излага подробни мотиви, претендира разноски.

Представителят на Окръжна прокуратура Бургас изразява становище за неоснователност на оспорването.

След като прецени твърденията на страните и събрания по делото доказателствен материал, Бургаският административен съд намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Жалбата е подадена в преклузивния 14-дневен срок по чл.156, ал.1 от ДОПК от надлежна страна, в съответствие с изискванията за форма и реквизити и след проведено оспорване по административен ред, което е абсолютна предпоставка за развитие на съдебното производство. Поради това се явява процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

Със заповед за възлагане на ревизия № 1101040/01.07.2011г., издадена от Началник сектор „Ревизии” дирекция “Контрол” при ТД на НАП - Бургас е възложена ревизия на едноличния търговец, която обхваща задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2008г. до 31.12.2009г. Впоследствие със Заповед за възлагане на ревизия № 1101115/ 11.07.2011г. е изменен състава на ревизиращия екип. Със последваща заповед за възлагане на ревизия № 1101554/12.10.2011г. срокът на ревизията е удължен до 11.11.2011г. Със Заповед за възлагане на ревизия № 1101700/08.11.2011г. е изменен обхвата на  ревизията, като същият е разширен и са включени за проверка и задълженията по ЗДДС за периода от 01.01.2008г. до 31.12.2009г. Резултатите от ревизията са обективирани в доклад по чл. 117, ал. 1 от ДОПК № 1101700/25.11.2011г., връчен на жалбоподателя на 28.11.2011г., който е възразен в законоустановения срок с жалба вх.№ ИТ-00-16283/12.12.2011г. С РА № 1101700/19.12.2011г., издаден от орган от приходите, оправомощен със заповед за определяне на компетентен орган № К1101700/28.11.2011г., на търговеца са определени задължения в общ размер на главницата за ДДС и ДДФЛ от 57 935,59 лева. Актът е обжалван пред директора на Дирекция “ОУИ” – гр.Бургас, който е постановил потвърдително решение

В жалбата, с която е поставено началото на настоящото съдебно производство се оспорват констатациите на приходния орган и тълкуването на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства. Ревизираното лице възразява относно определените с процесния ревизионен акт задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС и начислените в тази връзка лихви за просрочие. Счита, че неправилно е определен броя на завършилите курсисти. Оспорва се и експертната оценка, послужила при определяне пазарната цена на таксата за теоретично и практическо обучение за придобиване на правоспособност за управление на превозни средства. В представена по делото допълнителна жалба сочи, че не са налице основания за извършване на ревизия по реда на чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК.

При извършената служебна проверка за законосъобразност и обоснованост на обжалвания акт, настоящият съдебен състав констатира, че той е произнесен от компетентен орган и в съответната форма, но при издаването му са нарушени процесуалните и материалноправни разпоредби на приложимия закон. Този извод се налага поради следните съображения:

В хода на ревизионното производство ревизиращите органи са констатирали, че за проверявания период Ж.Н.Т. е упражнявал стопанска дейност - обучение на водачи на превозни средства, в качеството си на ЕТ „Ж.Н.Т.-2002 – Ж.Т.”.

От ревизираното лице са били изискани документи, отнасящи се до ревизирания период с Искане за представяне на документи и писмени обяснения изх.№ ИТ-00-8430/08.07.2011г. В т.ІІІ.1. от ревизионния доклад е посочено подробно какви документи са изискани от лицето и какви са представени.

В резултат на непредставяне на първични счетоводни документи и хронологични регистри и липсата на счетоводна отчетност и поради невъзможност за установяване на данъчната основа за облагане, ревизиращият орган е решил да извърши ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Органът по приходите е изпратил уведомления до ревизираното лице с изх.№ ИТ-00-13458/21.10.2011г. (на основание чл.124, ал.1 от ДОПК) и изх.№ ИТ-00-13458/1/21.10.2011г. (на основание чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК). Търговецът е уведомен, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което основата за облагане с данък върху дохода по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2008 г. – 31.12.2009 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК.

В хода на ревизията на лицето е връчено и Искане за представяне на документи и писмени обяснения изх.№ ИТ-00-8430/08.07.2011г. В т.ІІІ.2. от ревизионния доклад е посочено подробно какви документи са изискани от лицето и какви са представени.

Ревизиращият орган е изготвил и връчил  Искане за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица на произволна част от лицата – курсисти, включени в представения от Т. Регистър на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС за 2008г. – 2009г., като видно от т.ІІІ.3 на ревизионния доклад по част от исканията не е постъпил отговор, а 11 лица са представили отговор, като от тях 6 лица са посочили цена 600 и повече лева на курса за обучение; две лица – 300 лева; едно лице – 350 лева и едно е предоставяло гориво вместо да заплаща такса; а последният не може да посочи платена цена. Нито едно от лицата не е представило писмени доказателства за платените суми, така както са декларирани.

С Протокол за приобщаване № 1106445/10.11.2011г. органът по приходите е приобщил Експертна оценка за определяне на пазарната цена на таксата за теоретично и практично обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС категории „А”, „В”, „С”, „Д”, „Д+Е”, „С+Е” и „М” в гр. Бургас, гр. Сливен и гр. Карнобат за периода 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Експертизата е била изготвена в хода на ревизионно производство на „Елит Груп М”,  ЕИК *** във връзка с установяване на пазарна цена на курсовете за шофьори - теория и практика за гр. Бургас, гр. Сливен и гр. Карнобат за категория А, В, С, Д, за гр. Карнобат и категории Д, Е и М и С+Е за 2008 г., 2009 г. и 2010 г.

С последната, е определена средно претеглена цена, представляваща такса за обучение за 2008 г. за гр. Бургас в размер на 273,33 лева за категория „А”;  560,00 лева - за категория „В”; 448,33 лева - за категория „С”; 451,67 лева - за категория „Д” и няма данни за категория „С”+”Е”. За 2009г. цените са както следва: в размер на 460,00 лева за категория „А”;  633,33 лева - за категория „В”; 550,00 лева - за категория „С”; 550,00 лева - за категория „Д” и няма данни за категория „С”+”Е”.

Видно от т.ІV на ревизионния доклад, ревизиращия екип е приел пазарна цена за теоретично и практично обучение на един курсист за придобиване на правоспособност за управление на МПС, както следва: За 2008г. 50 лева за категория „М”;  560,00 лева - за категория „В”; 448,33 лева - за категория „С”; 451,67 лева - за категория „Д” и 250 лева за категория „С”+”Е”. За 2009г. цените са както следва: в размер на 50,00 лева за категория „М”;  633,33 лева - за категория „В”; 550,00 лева - за категория „С”; 550,00 лева - за категория „Д” и 250 лева за категория „С”+”Е”.

Следва да се отбележи, че по делото е налично обяснение на Т. от 25.11.2011г., в което същият посочва цената на курса за обучение за всяка категория е 160 лева, а не както първоначално е обявил стойност от 250 лева (л.125 и л.126) за двете проверявани години. В ръкописния текст се посочва, че това е цената за 2008г. и за 2009г., докато в табличния вариант се сочи, че това е цена само за 2008г.

Т. е представил ежемесечна справка за броя на курсистите, завършили обучение в учебния център, по видове категории, като след сравнение с регистъра на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС, ревизиращият екип не е установил различия и е обобщил данните в табличен вид в т.ІV от ревизионния доклад (л.109). като е съобразил броя на курсистите и приетата средно претеглена цена, на основание чл.122, ал.1, т.2 и т.3 от ДОПК и чл.122,ал.2 от ДОПК е определил като приход на търговеца от обучение на курсисти за 2008г. сума в размер на 111 740,00 лева и за 2009г. – 138 582,78 лева.

 

Констатации по Закона за данък върху доходите на физическите лица:

За 2008г.

При така установените факти ревизиращият орган е обобщил данните на лицата за които има доказателства, че са преминали курс на обучение през процесния учебен център през 2008г.

Предвид представената от ревизираното лице справка за цената на теоретично и практическо обучение на водачи на МПС органа по приходите е достигнал до извод за наличие на несъответствие между цената на обучението, посочена от Т. (първоначално 250 лева, а впоследствие 160 лева) и данните, събрани от насрещната проверка на лицата, обучени в учебния център. Ревизионният орган приема, че са налице данни за укрити приходи за ревизирания период, т.е. приложима е хипотезата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК. Освен това е достигнал до извода, че е налице липсата на счетоводна отчетност съгласно ЗСч, това не дава възможност за установяване на основата за данъчното облагане и следователно налице и хипотезата на т.4 от същата правна норма. След анализ на представените документи и обобщените данни на лицата, за които има доказателства, че са преминали курс на обучение през 2008 г., органа по приходите е установил, че 8 лица са придобили категория „М”; 149 лица са придобили категория „В”, 31 лица са придобили категория „С”; 68 лица са придобили категория „С”+”Е” и 31 лица е придобили категория „Д”. Съобразявайки се приобщената експертна оценка за определяне на пазарната цена на таксата за теоретично и практично обучение, за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство категории „А", „В", „С", „Д", „ Д"+"Е", „С"+"Е" и „М" в гр. Бургас, гр. Сливен и гр. Карнобат, органа по приходите е приел, че общия размер на приходите, които е следвало да отчете задълженото лице през 2008 г. е в размер на 111 740.00 лева. Предвид гореизложеното ревизиращият орган е достигнал до извод, че тъй като оборотът на търговеца през септември 2008г. е превишил 50 000 (67 695,01 лева) и на основание чл.61и, ал.2 от ЗМДТ същото следва да се облага по общия ред предвиден в ЗДДФЛ. Определена е данъчна основа по реда на чл.122 в размер на 69 527,57 лева, като дължимия данък за довнасяне е в размер на 5 441,64 лева. При ревизията не е установено превишение на извършените разходи спрямо получените приходи през годината

 

За 2009 г.

При така установените факти ревизиращият орган е обобщил данните на лицата за които има доказателства, че са преминали курс на обучение през процесния учебен център през 2009г.

Предвид представената от ревизираното лице справка за цената на теоретично и практическо обучение на водачи на МПС органа по приходите е достигнал до извод за наличие на несъответствие между цената на обучението, посочена от Т. (първоначално 250 лева, а впоследствие 160 лева) и данните, събрани от насрещната проверка на лицата, обучени в учебния център. Ревизионният орган приема, че са налице данни за укрити приходи за ревизирания период, т.е. приложима е хипотезата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК. Освен това е достигнал до извода, че е налице липсата на счетоводна отчетност съгласно ЗСч, това не дава възможност за установяване на основата за данъчното облагане и следователно налице и хипотезата на т.4 от същата правна норма. След анализ на представените документи и обобщените данни на лицата, за които има доказателства, че са преминали курс на обучение през 2009 г., органа по приходите е установил, че няма лица са придобили категория „М”; 166 лица са придобили категория „В”, 26 лица са придобили категория „С”; 37 лица са придобили категория „С”+”Е” и 18 лица е придобили категория „Д”. Съобразявайки се приобщената експертна оценка за определяне на пазарната цена на таксата за теоретично и практично обучение, за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство категории „А", „В", „С", „Д", „ Д"+"Е", „С"+"Е" и „М" в гр. Бургас, гр. Сливен и гр. Карнобат, органа по приходите е приел, че общия размер на приходите, които е следвало да отчете задълженото лице през 2009 г. е в размер на 138 582,78 лева. Предвид гореизложеното ревизиращият орган е достигнал до извод, че тъй като оборотът на търговеца през септември 2008г. е превишил 50 000 (67 695,01 лева) и на основание чл.61и, ал.2 от ЗМДТ същото следва да се облага по общия ред предвиден в ЗДДФЛ. Определена е данъчна основа по реда на чл.122 в размер на 122 562,38 лева, като дължимия данък за довнасяне е в размер на 10 546,86 лева. При ревизията не е установено превишение на извършените разходи спрямо получените приходи през годината.

 

Констатации по Закона за данък върху добавената стойност:

Като е съобразил броя на курсистите и приетата средно претеглена цена, на основание чл.122, ал.1, т.2 и т.3 от ДОПК и чл.122,ал.2 от ДОПК, органа по приходите е определил като приход на търговеца от обучение на курсисти за 2008г. сума в размер на 111 740,00 лева и за 2009г. – 138 582,78 лева. Така установените приходи са облагаем оборот за целите на ЗДДС, като задълженото лице на практика е реализирало облагаем оборот за периода 01.01.2008г. – 30.09.2008г. в размер на 67 695,01 лева. По делото не се доказа търговеца да е изпълнил задължението си за регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС. Ревизиращият орган е приел, че на основание чл.102, ал.3 от ЗДДС търговецът дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от 15.10.2008г. – 31.12.2009г., като е определил неговия размер съгласно чл.67, ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.53, ал.2 от ППЗДДС в размер на 30 437, 96 лева

В хода на съдебното производство е приета съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която съда кредитира изцяло, като безпристрастно, обективно и пълно, съгласно която в счетоводството на търговеца за 2008г. е осчетоводен приход по сметка 703 (приходи от продажба на услуги) в размер на 40 187,00 лева; а за 2009г. – 13 870,00 лева. В заключението се посочва, че начинът на счетоводно отразяване е в съответствие с изискванията на ЗСч и Националния сметкоплан. Извършена е и проверка на записаните в регистъра лица, които са завършили курса на обучение в учебния център и са представени за изпит пред КАТ, като за 2008г. е определила техния брой на 228 (ревизиращият орган е приел 287 лица) и за 2009 – 91 курсисти (при ревизията са приети 317 лица). С допълнително заключение е посочено, че пазарната цена на предлаганата от жалбоподателя услуга не може да бъде определена по метода на увеличената стойност за 2008г. и 2009г. в конкретния случай, тъй като в гр.Бургас няма друга автошкола, която да е организирала едновременно от всички посочени категории „В”, „С”, „Д”, „С”+”Е” и „М” и да е реализирала печалба от тази си дейност.

При така събраните доказателства и установените с тях факти, жалбоподателят оспорва наличието изобщо на предпоставки за определяне на данъчна основа по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Релевираното оплакване е основателно. Законодателят изрично посочва в разпоредбата на чл.122, ал.1 от ДОПК основанията, въз основа на които може да бъде открито производство по определяне на данъч­ната основа по реда и при условията на ал.2 от същия член. В случая, органът по приходите се е позовал на чл.122, ал.2 от ДОПК, като на основание ал. 3 в ревизионния доклад  е посочил кои точно обстоятелства от предвидените в правната норма са относими към жалбоподателя. Тези обстоятелства обаче, не обосновават наличието на материалните предпоставки, визирани в ал.1, за определянето на данъчната основа, при които следва да бъдат ценени.

 Според ревизионният акт, по отношение на ревизираното лице е преценено, осъществена хипотеза на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, т.е. наличие на данни за укрити приходи или доходи.

Доказателства, които да обосноват подобен извод не са ангажирани.

За да премине към определяне на задълженията за 2008г. по посочения специален ред, ревизиращият орган е приел, че от насрещните проверки на случайно избрани курсисти може да направи извод относно цената на услугата, предлагана от жалбоподателя. Укриването на доходи е преценено по заявените твърдения от проверените курсисти. Експертизата установи значителна разлика в броя на участниците в обучението по съответните категории, като ревизиращият орган механично е умножил приетият от него брой на курсистите по сумите, посочени от вещото лице по приобщената експертиза, като цена на съответната услуги.

В случая е очевидно противоречието със закона. Определянето на пазарни цени, посредством използване на специални знания е допустимо тогава, когато са установени данни за укриване на приходи, т.е. доказано е неотчитане на получени такива или деклариране в размер, по-нисък от действителния. С настоящият ревизионен акт, посредством експертно заключение е обосновано укриването на приходи, тъй като други доказателства в подкрепа на такъв извод не са налице. Не представляват такива обясненията, дадени от 11 лица, придобили правоспособност за водачи на МПС, в хода на ревизионното производство. Всички те са заявили, че са се обучавали в учебния център, а за сумите, които твърдят че са платили не представят никакви доказателства. Наред с това, някои от тях заявяват, че са предавали сумите на инструктор, както и че са плащали за допълнително обучение, след неуспешно положен изпит. При това положение не може да се приеме с категоричност, първо, че сумите са постъпили при ревизираното лице и второ, че тези суми са плащане на цена на услуга „курс на обучение”, както счита органът по приходите.

За 2009г. облагането е извършено по идентичен начин, като аритметичните изчисления са извършвани на база брой курсисти, определени по списъците представени от самото ревизирано лице.

Следователно незаконосъобразно е приложението на особения ред за определяне на данъчната задължение по чл.122 от ДОПК, тъй като не са налице надлежно установени по-високи приходи от осчетоводените за да се приеме, че съществуват данни за укрити приходи и доходи.

С оглед особения характер на производството по чл.122, ал.2 от ДОПК, при положение, че ревизиращият орган не се позовава на конкретни, доказани факти е недопустимо по пътя на тълку­ването да бъде установена волята му да премине към този начин на формиране на данъчната основа. След като не са налице предпоставки за установяване на нова данъчна основа за облагане, не е налице и необходимост да се търси пазарна цена на услугата по обучение на лица, за придобиване на правоспособност за управление на МПС. Търсенето на пазарна цена на стока или услуга не е принцип, а изключение, приложимо само в законо­установените случаи. От съдържанието на обжалвания РА е видно, че органът по приходите изобщо не е посочил на какво основание по ЗДДФЛ е пристъпил към определяне на пазарната цена на тази услуга.

Съдът, намира за необходимо да отбележи, че при определяне на пазарните цени за услугите, ревизиращия орган е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила. Формирал е изводи въз основа на експертиза, изготвена в противоречие с разпоредбите на чл. 60 и сл. от ДОПК.

Експертизата е била възложена в хода на ревизионно производство, водено по отношение на друг ревизиран субект („Елит груп М”, гр.Сливен), упражняващ дейност при пазарни условия, различни от тези, при които работи жалбоподателя. Като се отчете, че експертизата по своята същност представлява процесуален способ за изясняване на възникнали въпроси, за което са нужни специални знания, е недопустимо същата да бъде приобщавана с протокол, изготвен по реда на чл.50 ДОПК. Още повече, че в случая пазарната оценка на услуга, предоставяна на територията на гр. Бургас, е определена като идентична с пазарната оценка на същата услуга, предоставяна на територията на гр. Карнобат – обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС категория „М”. От друга страна от допуснатата в съдебното производство се установи, че няма друга автошкола, която да послужи като база за сравнение в същия териториалния обхват .

В случая липсват както изискуемите фактически констатации, така и съответните материалноправни основания, за определяне на друга данъчна основа, за възлагане на експертиза и за определяне на пазарна цена на услугата, по обучение на лица за придобиване на правоспособност за управление на МПС, поради което определянето на допълнителни доходи на ЕТ „Ж.Н.Т.-2002 – Ж.Т.” за 2008 и 2009 г., които са обусловили и определяне на допълнителни данъчни задължения, е извършено при неправилно приложение на материалния закон.

По тези съображения, обжалваният ревизионен акт, като незаконосъобразен следва да бъде отменен.

По делото е направено искане за присъждане на съдебно-деловодни разноски от ответната страна в процеса. След като се съобрази с разпоредбата на чл.141, ал.1 от ДОПК и изхода на спора пред настоящата инстанция, съдът намира, че такива не следва да се присъждат.

Мотивиран от това и на основание чл. 160 от ДОПК, Административен съд – гр. Бургас, втори състав

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № 1101700/19.12.2011год., издаден от П.П.Г. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр.Бургас, потвърден с Решение № 114/12.03.2012г. на Директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” гр.Бургас

Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховен административен съд.

 

 

                                                                       СЪДИЯ: