Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

 

 

№    1185                                01.07.2015 година                                       гр.Бургас

 

 

В  И М Е Т О  Н А  Н А Р О Д А

 

 

Бургаският административен съд, осемнадесети състав, на единадесети юни  две хиляди и петнадесета година, в публично заседание в следния състав:

 

                                                                             Председател: Ванина Колева

 

при секретаря С. Атанасовa, като разгледа докладваното от съдията Колева административно дело 1498 по описа за 2014 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

 

 

          Производството е по реда на чл.156 и сл. от данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

          Образувано е по жалба на А.Д.Р. ***, против ревизионен акт (РА) 021302554/02.04.2014г., издаден от Г.Д.П. - началник сектор „Ревизии” - възложил ревизията и М.И.Б. на длъжност старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Бургас - ръководител на ревизията, потвърден с решение 177/17.06.2014г., на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (ДД”ОДОП”) гр. Бургас при централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП). В жалбата се излагат доводи, че не е налице основание за определяне на ДДФЛ, съответно и  дължимите въз основа на това осигуровки,  по реда на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, тъй като не е установено несъответствие на доходите с имущественото състояние  на ревизираното лице (РЛ).  По същество се излагат доводи, че неправилно, необосновано и в противоречие със Закона за задълженията и  договорите (ЗЗД) и  ДОПК не са признати  доходи от дарения, както  и  средства получени  от заем от Б.Д.Ц., С.А.Б., Д. И В.Ц., Р.Х.Р., Х.Р.Р., Ж.К.Ж., Д.Н.Ж., К.М.Ж., П.К.З.. Изложени  доводи,  че са представени  доказателства,  че заемодателите са разполагали с предоставените в заем суми, както и че в  договорите за заем е предвидено, същите да служат за разписка, поради което неправилно  е прието,  че не сумите не са реално  предадени. Претендира присъждане на сторените по делото разноски, съгласно представен списък.

          Ответникът по жалбата, ДД “ОДОП” Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. Излага доводи за нейната неоснователност, счита, че фактическите констатации и  правните изводи на органа по приходите не са опровергани от събраните доказателства. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1066 лева, съобразно Наредбата за определяне на минималните адвокатски възнаграждения.

          Окръжна прокуратура - гр. Бургас не участва по делото.

          Жалбата е процесуално допустима, подадена в предвидения за това срок от страна с право и интерес от оспорването. Упражненото процесуално право на жалба е по реда на чл. 156, ал. 2 от ДОПК.

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1302554/12.11.2013 г., издадена от началник сектор „Ревизии“, дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Бургас на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение на жалбоподателя с обхват: данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2008 г. ; вноски за ДОО за самоосигуряващите се лица за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2008 г. /чл. 4, , ал. 3 т. 1, 2 и 4 КСО/; вноски за здр.осигуряване за самоосигуряващите се лица /чл. 40, ал. 1 т. 2 и, ал. 5 ЗЗО/ за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2008г. ; вноски за ДЗПО за УПФ за самоосигуряващите се лица за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2008 г. /чл. 4, , ал. 3 т. 1, 2 и 4 КСО/, с определен срок до 3 месеца от дата на връчване /на 19.11.2013 г. , упълномощено лице, /л.311/. Представена е заповед № РД – 6/ 02.01.2013г., с която на основание чл.11, ал.1, т.1 от Закона за НАП, във вр. с чл.112,  ал.2,  т.1 от ДОПК   директорът на ТД на НАП Бургас е определил органите по приходите, които оправомощава да издават заповеди  за издаване на ревизии

В определения срок е съставен Ревизионен доклад (РД) № №1302554/05.03.2014г., връчен на 06.03.2013 г. Постъпило възражение против РД. Доводите от възражението са повторени при административното оспорване. В срока по чл.119,ал.2 от ДОПК  органът възложил ревизията и ръководителят на ревизията, въз основа на съставения РД определеният за това орган е издал процесния Ревизионен акт - редовно връчен на 03.04.2014 г.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред с аргументи, изложени при съдебното оспорване.

Съгласно забраната по чл. 160, ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

Констатациите в РА покриват тези от ревизионния доклад, който е неразделна част от РА. Фактическите основания и правните изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл. 120, ал. 2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия.

РД е съставен от гл.инспектор по приходите М.Б., ръководител на ревизията и П.С., инспектор по приходите, определени в ЗВР да извършат ревизията.

РД съдържа предложение за установяване размери на задълженията по видове и периоди с лихви за просрочие към тях, изчислени към 05.03.2014 г. В Таблица 1 към РА са посочени размер на задълженията по видове и периоди и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 02.04.2014 г.

Възражението против РД с приложените доказателства е цитирано в РА, с обсъждане на отделните доводи. В РА е изразено е становище, че след анализ на паричните средства на А.Р.. При направената проверка ревизиращите са извършили съпоставка на доходи и разходи и е изготвена справка за движението на паричните средства в брой за периода 2007г. и 2008г., от която са установили, че са изразходвани повече парични средства, отколкото получени доходи. Установили са  средства с недоказан произход за ревизирания период с оглед на което е приел, че е налице обстоятелство по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК.

Твърденията на ревизираното лице за получени дарения от баба й и дядо й са приети за недоказани, поради липса на доказателства за получаване на средствата, произхода и възможността на лицата да ги предоставят.

Не са признати и средства получени от заеми от:

1. С.А.Б. предоставил заем в размер на 10000,00лв. с Договор за заем от 19.12.2006г.

2. Б.Д.Ц. предоставен заем на 30.12.2006г. в размер на 1700,00лв.

3. Д.Я.Ц.   и   В.А.Ц. предоставен заем в размер на 15000,00лв.с Договор за заем от 23.12.2006г.

4. Д.Я.Ц. - предоставил заем в размер на 1500,00лв. с Договор за заем от 07.03.2007г.

5. Р.Х.Р. - предоставил заем в размер на 8000,00лв. с договор за заем от 03.05.2007г.

6. Х.Р.Р. - предоставил заем в размер на 2400,00лв. с договор за заем от 18.11.2007г.

7. Ж.К.Ж. - предоставил заем  в размер на 6000,00лв. с Договор за заем от 26.07.2008г.

8. П.К.З. - предоставил заем в размер на 3000,00лв. с Договор за заем от 23.10.2008г.

9. Д.Н.Ж. - предоставила заем в размер на 6000,00лв. с Договор за заем от 08.11.2008г.

10. К.М.Ж. - предоставила заем в размер на 6000,00лв. с Договор за заем от 10.11.2008г.,

както и дарение от Б.В.Б. дарила сума в размер на 4500,00лв. на 05.04.2008г

Ревизиращите са приели, че не са представени достатъчно документи, които да удостоверяват налични парични средства у заемодателите към датата на предоставяне на заемите, както и доказателства за реалното предаване на сумите.

          Според приходните органи е налице превишение на направените разходи над доказаните доходи за периода 2007 г. и 2008 г. в хипотезата на чл. 122, , ал. 1 т. 7 ДОПК.

Поради установеност на обстоятелство по чл. 122, , ал. 1 т. 2 и, ал. 2 и по чл. 124а ДОПК, приходните органи са определили основата за облагане с данъци, при съобразяване на всяко от относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК.

          Съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 - 7. В случая приходните органи са констатирали, че са установени от фактическа страна обстоятелствата и по чл. 122, ал.1 т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за 2007 г. и 2008 г.

          Констатираните основания за прилагане на особения ред позволяват на приходните органи да приложат същия, а РЛ не е ограничено в хода на ревизията, при административното обжалване и в съдебна фаза да представя доказателства за опровергаване фактическата установеност и произтеклите изводи за прилагане на особения ред.

          При съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на задължителния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежно събрани и убедителни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им е недопустимо да се възлага на ревизирания субект.

          На жалбоподателя е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1, че данъчната основа ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и Декларация по образец за имущественото му състояние.

          В хода на ревизията на основание чл. 37 и чл. 57 ДОПК са отправени запитвания и искания за представяне на документи и писмени обяснения до външни институции и трети, като събраните доказателства са описани подробно в РД. За изследване възможностите и ресурсите от парични средства за доказване на извършените разходи, са изискани по реда на ДОПК доказателства за приходите и разходите на лицето за ревизираните години. По тях са установени доказани доходи и ресурси в т.ч. и получени заеми, както и извършени разходи, в т.ч. за издръжка на живота, за пътувания в чужбина, за платени данъци и такси, за закупуване на недвижими имоти и моторни превозни средства и други разходи.

          Няма спор, че А.Д.Р. е местно физическо лице и е данъчно задължено лице по см. на чл. 4, ал. 1 т. 1, чл. 6 и чл. 8 ЗДДФЛ. Безспорен факт е, че за  периода от м.февруари 2007 г. до  м.декември 2008 г. се е самоосигурявала, в качеството си на управител на „БУЛ ЕН ДЖИ” ООД с Булстат 102942048. От 25.10.2007 г. ревизираното лице има сключен трудов договор с Райфайзен банк.  За периода от м.ноември 2007 г. до м.декември 2008 г. лицето е осигурявано и от посочената банка. На лицето е извършена проверка за установяване наличие на съответствие между придобитото имущество и доходите за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2011 г. Проверката е приключила с Протокол № 1302108/14.03.2013 г.

          Във връзка с извършена ревизия на „БУЛ ЕН ДЖИ” ООД се установява, че А.Р. като управител на дружеството е предоставила средства от сметка 107 Сметка на собственика по сметка 501 Каса и 503 Разплащателна сметка. В резултат на внесени парични средства като допълнителни парични вноски в особено големи размери в ”Бул Ен Джи” ООД и внесени пари в брой по банкови и депозитни сметки на жалбоподателката, подробно описани в констативната част на РД, който на основание чл.120, ал.2 от ДОПК е неразделна част от атакувания РА, при изследване на паричния поток в хода на ревизионното производство се формира недостиг на средства на РЛ.

          Поради това, ревизиращите са приели, че са налице обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК - получените от лицето доходи, източници на финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице за 2007год. и 2008год. не съответстват на имущественото и финансовото му състояние.

          При изготвяне на справките за движението на паричните средства в брой са установени средства с недоказан произход за 2007 г. в размер на 12576.00 лв., за 2008 г. в размер на 39171.76 лв. За да достигнат до тези изводи при изготвяне на паричния поток на Р., ревизиращите освен, че не са признали посочените по-горе суми от дарения и заеми, са проследили и  движението по банковите й  сметки и касата на дружеството.

От справката за движението на паричните средства за 2007г. са установили, че е налице кредитно салдо по месеци както следва: 01. 2007 г.      - 226.42лв.; 02.2007 г.  -  746.42 лв.; 03.2007 г.  - 350.00 лв.; 04.2007 г.- 646.05 лв.; 05.2007 г. -1176.42лв.; 06.2007 г. -226.42 лв.;10.2007 г. - 7804.85лв.;11. 2007 г.  - 1399.42лв. Въз основа на което са приели, че средствата с недоказан произход за 2007 г . са в размер на 12576.00 л в., т.е. лицето е извършило разходи, за които не е установен източника на доходите.

От справката за движението на паричните средства за 2008г. са установили, че е налице кредитно салдо по месеци както следва: 01.2008 г-1326.42лв.; 03.2008 г.- 4013.74лв.; 04.2008 г. - 135.98лв.; 05.2008 г. - 5479.16лв.; 06.2008 г.- 600.00 лв.; 07.2008 г. - 9739.16лв.; 11.2008 г. - 17877.30лв.Въз основа на което са приели, че средствата с недоказан произход за 2008 г . са в размер на 39171.76 л в., т.е. лицето е извършило разходи, за които не е установен източника на доходите.

След като въз основа на така установеното, ревизиращите са формирали нова данъчна основа за процесните години. Установили са дължимия въз основа на нея данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008г. и  след като са приспадали внесения от РЛ за съответната година данък са установили данък за довнасяне по чл.48 ЗДДФЛ за 2007г. в размер на 1572.23лв. и  за 2008 г.  - 3564.27 лв., и  съответните лихви.

От установените от органа по приходите обстоятелства по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК ревизиращите са стигнали до извода, че през ревизирания период А.Д.Р. е извършвала трудова дейност, за която е следвало да прави месечни авансови и годишни изравнителни вноски за ДОО; ДЗПО в УнПФ и за здравно осигуряване в НЗОК, като самоосигуряващо се лице по смисъла на чл.4, ал.З от КСО. В тази връзка на основание чл.124а от ДОПК и с цел правилното и законосъобразно определяне на годишната данъчна основа по ЗДДФЛ с атакувания ревизионен акт органът по приходите е определил дължимите от жалбоподателката осигурителни вноски, като е определил техния размер /са приспаднати от общия размер на средствата с недоказан произход/ при определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл.48 от ЗДДФЛ за 2007год. и 2008год. В резултат на това с РА са установен задължения за вноски за фонд ДОО за 2007г. в размер на 1 694.60лв. и за 2008г. в размер 1 591.85лв. и съответните лихви; за вноски за фонд ДЗПО в УнПФ- чл.157 и чл.158 от КСО: за 2007г. - 476.69лв.; за 2008г - 468.19лв.; вноски за НЗОК - чл.40, ал.1 , т.2 от ЗЗО от КСО: за 2007г. - 572.02лв.  и за 2008г. - 561.83лв.

В законоустановения срок, ревизираното лице е обжалвало РА пред ДД”ОДОП” - гр. Бургас при ЦУ на НАП, който в срока по чл.155, ал.1 от ДОПК с решение 177/17.06.2014г. е потвърдил РА. Директорът, след като е  анализирал същността на договора за заем, е споделил напълно изводите на ревизиращите, че не се установява, че заемодателите са предоставили средствата, посочени в договорите, на А.Р..

          По делото са изслушани две съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ), приети без заявени резерви от страните. С допълнителото заключение на ССЕ е представена и приета поправка на първото заключение. Вещото лице, като е изследвало паричния поток на ревизираното лице, е определило размера на задължението за ЗДДФЛ и осигуровки (отделно лихви и главница) за 2007г. и 2008г., като се отчита действителността на получените от ревизираното лице суми за дарения и заеми, отделно - само за дарения, без заеми, и отделно -само за заеми, без дарения. Вещото лице е установило, че част от сумите, предоставени от задълженото лице на „Бул Ен Джи” ООД, са описани но пропуснати в изчисленията от страна на ревизиращия екип. При изготвяне на паричния поток в колона Разходи/Внесена сума в каса, общият сбор на извършените разходи са в размер на 26500,00лв., а не както е посочено от ревизиращия орган 13500,00. В следствие на допуснатата грешка се изменя, както крайното салдо така и данъчният резултат за 2007г. При извършването на корекцията резултатът е увеличение на данъчното задължение на жалбоподателя. Освен това, при изготвяне на паричния поток не са взети предвид от ревизиращия орган доходи от трудови правоотношения, които са получени от жалбоподателя през 2007г. и 2008г. В изложението в ревизионния доклад ревизиращият екип ги потвърждава като реално получени, но не ги включва при образуване на облагаемия доход. При извършването на корекцията резултатът е намаление на данъчното задължение на жалбоподателя.

С допълнителната ССЕ задълженията по РА е преизчислено в различните варианти, като е взето предвид последващото заплащане от страна на ревизираното лице.

С оглед установеното от фактическа страна съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежната страна, в срока по чл.156 от ДОПК, след изчерпване възможността за обжалване по административен ред и в частта потвърдена с решение №  177/17.06.2014 г. на  директора на Дирекция „ОДОП” – гр.Бургас при ЦУ на НАП, поради което същата  се явява  допустима.

При извършване на служебната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът констатира, че настоящата ревизия е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган - органът възложил ревизията съгласно заповед № РД-6 /02.01.2013г. на директора на ТД на НАП - Бургас и ръководителят на ревизията, определен със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1302554 от 12.11.2013г., издадена от началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Бургас и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Същият е издаден в изискуемата форма и има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за постановяването му. При извършването на ревизията не са били допуснати нарушения на процесуалните разпоредби, визирани в ДОПК, поради което обжалваният РА № 021302554/02.04.2014г. не страда от пороци, водещи до неговата нищожност.

В конкретния казус, съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налага извода, че констатациите на органите на приходната администрация не са основани на конкретно установени факти и обстоятелства, а направените въз основа на тях правни изводи, не са съответни на материалния закон. Действително, следва да се констатира, че оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган. Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма. Това обаче, не е в състояние да санира неточните фактически констатации и направените въз основа на тях неправилни изводи относно приложението на материалния закон, както и допуснатите съществени процесуални нарушения в хода на административната процедура.

          С оглед предмета на настоящия спор, следва да се има предвид, че доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата - чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо от това дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

          На следващо място, в случая следва да се съобрази и правилото възведено в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съобразно което в производството по обжалване на ревизионен акт, издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства. Въпросното правило ясно и точно указва кому лежи доказателствената тежест относно релевантните факти при спор относно законосъобразността на ревизионен акт, издаден в производство по реда на чл. 122 от ДОПК, като придава отнапред материална доказателствена сила на съдържащите се в същия констатации.

          При формиране на паричния поток на ревизираното лице, органите по приходите са установили размера на недостига на парични средства като събират получените в конкретните месеци кредитни салда. Органът по приходите е направил извод, че ревизираното лице е направило разходи на дати, на които средствата, с които разполага към съответната дата са с недостатъчен размер и, че това са разходи превишаващи размера на получените доходи, както и че средствата с които са направени разходите представляват средства с недоказан произход. Направен е извод, че за всяка от ревизираните години сборът на сумите от направените на посочените дати разходи представлява средства с недоказан произход и този сбор формира данъчна основа по чл. 122 от ДОПК, върху която са определени данъчни задължения за съответните години. При ревизията недостигът на парични средства е установен подневно, а не в края на годишния период.

          При проследяване на паричния поток органите по приходите са се придържали единствено към датите на извършване на определена вноска без да е извършван анализ относно действителното изразходване на необходимите средства за живот в регулярен порядък и фактическата възможност за изпадане в забава на длъжника или временно ограничаване на необходимите разходи, както и без да е отчитана и житейски обективната възможност за отложено плащане или кратковременно ползване на чужд финансов ресурс (на кредитора или трето лице), което не поражда данъчни задължения. Възможното временно ограничаване на необходими обичайни разходи с цел извършване на приоритетни за даден период други разходи оборва логиката, изложена в РА и касационната жалба, че всяко извършване на разходи без насрещни приходи в същия момент представлява несъответствие. В този смисъл придържането на законодателя към определяне на годишна база за всички доходи на физическите лица е логична и житейски оправдана, поради което не са налице никакви основания за превратното тълкуване на закона, изложено в решението на директора.

          Ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не може да променя данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Предполагаемото притежаване на парични средства, с които се извършват установени разходи или предполагаемо необходими разходи, не може да надхвърля или ограничава рамките на ревизираните периоди, защото ще представлява нарушение и на процесуалния, и на материалния закон. Допълнително при един такъв подход на изчисляване на паричния поток, при който не се държи сметка и не се изследва наличието на евентуални житейски оправдани и нормални недокументирани отсрочени или закъснели плащания (например на консумативни разходи), краткотрайни заеми, неправилно посочване на имената на наредителя на сумата, създава практическа необоримост на презумпцията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и възможност за неприемливо голямо отклонение от действителната облагаема основа. Данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да се определя на годишна база за всички доходи през календарната година.

          Съдът съобрази трайната практика на Върховния административен съд, съдържаща тълкуване на относимия материален закон (обективирана в множество решения, част от които са решенията, постановени по следните дела по описа на ВАС: адм. д. 8125/13 г, адм. д. 2284/13 г..; адм. д. 395/13 г.; адм. д. 4157/13 г.; адм. д. 1420/13 г.; адм. д. 384/13 г.; адм. д. 9935/13 г.,; адм. д. 10836/13 г.,; адм. д. 12771/13 г., .; адм. д. 14617/13 г.,; адм. д.6191/13 г.,; адм. д. 13698/12 г.,.; адм. д. 11999/13 г., и др.), съгласно която анализът на разпоредбата на чл. 48 ЗДДФЛ налага размерът на данъка да се определя върху годишната данъчна основа. При тази правна уредба няма правно основание за определяне на данък върху доходите, които не са декларирани и с които е покрит недостиг на парични средства за някои от месеците на 2007 г. и 2008 г. На практика органът по приходите е установил месечен недостиг на средства и го е използвал за определяне на данъчна основа за облагане с данък за 2007 г. - 2008 г., а данъкът е дължим за годишен данъчен период, което налага превишението на разходите спрямо приходите да се изчислява не към всеки отделен момент, в който е извършен съответния разход, а на “годишна база”.          Съдът констатира, че съгласно установените от органа по приходите в баланса на ревизираното лице приходи и разходи в табличен вид, както и с оглед установеното от вещото лице и събраните доказателства крайното салдо е различно от установеното от ревизиращите:

          За 2007г. установените от ревизиращите приходи на РЛ от теглене на суми С-ка 5033 са в размер на 5701,83лв., получен паричен заем в размер на 1500лв., възстановени средства  от дружеството в размер на 14000 лв.  Общо приходите по РД, за 2007г. възлизат на 21201,83 лв. Разходите, установени от ревизиращите по РД , за 2007г. включват сума внесена в касата на „БУЛ ЕН ДЖИ” ООД - 13500лв., внесена сума в банка - 12743 лв., средства за живот - 2717, 04 лв., внесен данък за МПС - 144, 21 лв. Общо разходите за годината, установени  в РА, възлизат на 29104, 25. При така установените приходи и разходи на годишна база недостигът на парични  средства за 2007г. е в размер на 7902,42 лв., а не установеният от ревизиращите 12576 лв., образуван като сбор от моментните кредитни салда по изготвения паричен поток.ю

          От установеното в РД и от заключението на ССЕ обаче се установява, че при формиране на паричния поток на А.Р., са допуснати пропуски от страна на ревизиращите, като суми признати в мотивите на РД като приходи, не са включени в него. От събраните по делото доказателства се установява, че като приход за процесната 2007г. следва да се включи и сумата от 948,71 лв. от закриване на сметка в ДСК, както и сумата от 1135,67 лв., получена от трудови правоотношения, при което сумата с неустановен произход би следвало да е в размер на 5818, 04 лв.

          За 2008г. приходите на Р., включени в парения поток от ревизиращите са: теглени от с-ка 5033 - 6078, 02 лв. заем в размер на 6500лв., възстановени средства в размер на 21000 лв., или общо 33578, 02 лв. Разходите за същия период са: 33000лв. - внесена сума по каса, 20027лв. - внесена сума в банка, разходи за живот в размер на 3174, 96 лв., данък за МПС - 235,98 лв. или общо разходите за 2008г. на Р. възлизат на 56437,94 лв. При така установеното от ревизиращите, недостигът на парични средства за 2008г. би следвало да е в размер на 23000лв., изчислено на годишна база, а не както са приели данъчните, след като са събрали моментните кредитни салда, в размер на 39171,76 лв.

          От установеното в РА и РД, от заключението на ССЕ и останалите събрани още в хода на ревизията доказателства, се установява, че при формиране на паричния поток на Р. за 2008г. са допуснати пропуски. Като приход не е взето трудовото й възнаграждение от трудовото й правоотношение с Райфанзен банк, което за 2008г. възлиза на 11756,17 лв., както и 414,72 лв. от ПОК “Съгласие”. В мотивите на РД тези суми са признати като приход, но не са включени в паричния поток на РЛ. Това е установило и вещото лице при отговора на третия въпрос от първоначалната експертиза. При така установеното приходите за 2008г. възлизат общо на 45748,91лв., а недостигът за годината възлиза на 10689,04 лв.

          Следва да се отбележи, че констатираните от вещото лице пропуски относно, непризнати разходи са в тежест на ревизираното лице и с оглед забраната за влошаване положението на оспорващия не следва да се включват в паричния поток.

          Основният спорен въпрос между страните е относно получени заеми и дарения от ревизираното лице от различни физически лица. В тази връзка още в хода на ревизията, както от РЛ, така и при насрещните проверки на заемодателите са представени договорите за заем и един договор за дарение, разписки, за връщане на сумите по договорите, договори за кредит и други доказателства за произход и наличие на средства у заемодателите. В писмените си обяснения дадени в хода на ревизията, всички лица потвърждават, че са дали описаните в договорите суми на А.Р., като голяма част от тях твърдят, че в последствие сумите са им върнати. Всички дарения и заеми са декларирани от РЛ в декларацията по чл.124, ал.3 от ДОПК за съответната година. Поради изложеното съдът не споделя изводите на органа по приходите, че всички договори за получени заемни средства не удостоверяват фактически получени заемни средства от жалбоподателя, тъй като не са представени безспорни доказателства, удостоверяващи налични средства в посочените размери, които да предоставят в заем на жалбоподателката и какъв е техния произход.

          Спорният момент е установяване факта на реалното получаване на средствата по договорите за заем сключени между заемодателите и А.Р., в които е предвидено, че служат и като разписки за предаване на сумите. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, за целите на данъчното производство, за да се установи предаването на сумата предмет на договорите за заем е необходимо да се установи финансовата възможност на заемодателя да предостави, респективно реално предаде същата на заемополучателя. В тази насока представените писмени доказателства - договори и разписки, като частни документи се преценяват относно тяхната достоверност по отношение на данъчната администрация /чл. 181 от ГПК/ и при обсъждането им в съвкупност с останалите доказателства по делото.

          В случая писмените доказателства не са оспорени от ответника по надлежния процесуален ред, а твърденията както в хода на ревизионното производство, така и пред съда са за липса на клаузи за обезпечение и лихви и липса на представени доказателства за наличие на средства у заемодателите към момента на сключване на договорите.

          Според чл. 240 от ЗЗД с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. От употребения в нормата израз - "предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи" следва изводът, че договорът по своето естество е реален, т. е. неговите правни последици и действие настъпват от момента на предаване на собствеността върху парите или другите заместими вещи. Предвид този характер на договора е от значение дали заемодателят е притежавал паричните суми, предоставени според договорите, към момента на сключването им, което е в пряка връзка с извършено предаване на наличната сума.

          Действително договорът за заем като неформален не изисква специална писмена нотариална форма за действителност, но за целите на данъчното облагане, предаването на сумите т.е. реалното изпълнение на договора следва да бъде установено по безспорен начин.        Договорът за заем е реален договор и желаните правни последици настъпват към момента на предаване на парите или заместимите вещи. Представени са  договори за заем, подписани от двете страни, като съгласно уговореното в тях същите служат и за разписка